Разработка бюджетной структуры

1. Термины, используемые в документе

Бюджетирование (бюджетное управление) — система управления Предприятием по центрам ответственности через бюджеты, позволяющая достигать поставленных целей путем наиболее эффективного использования ресурсов.

Бюджет предприятия — план, составленный на определенный период времени в натуральном и денежном выражении и определяющий потребность предприятия в ресурсах, необходимых для получения запланированных доходов.

Бюджет — сгруппированные по принятым на предприятии признакам показатели экономической деятельности.

Бюджетная структура — иерархия операционных, функциональных и итоговых бюджетов предприятия.

Процедура (процедура управления) — упорядоченная последовательность взаимосвязанных действий нескольких исполнителей, происходящих в течение определенного промежутка времени и обладающих познаваемым результатом.

Процесс (бизнес-процесс) — целенаправленная последовательность процедур, направленная на получение заданного конечного результата. Обязательное требование к выделяемому бизнес-процессу — наличие законченного производственного цикла (начиная с взаимоотношения с внешней средой по поводу инициирования производства продукта до отношений по поводу его передачи клиенту).

Финансовая структура предприятия — иерархия центров финансовой ответственности, взаимодействующих между собой через бюджеты.

Центр финансовой ответственности (ЦФО) — структурное подразделение (или группа подразделений), осуществляющее определенный набор хозяйственных операций, способное оказывать непосредственное воздействие на расходы и/или доходы от данной деятельности, и, соответственно, отвечающее за эти статьи расходов и/или доходов.

Центр финансового учета (ЦФУ) — структурное подразделение, которое ведет учет установленных для него показателей доходов и/или расходов, но не отвечает за их величину.

Центр затрат — структурное подразделение, отвечающее только за понесенные затраты.

Центр дохода — структурное подразделение, отвечающее за доход, которое оно приносит предприятию своей деятельностью.

Центр маржинального дохода — структурное подразделение, отвечающее за маржинальный доход (разница между выручкой и прямыми затратами) в рамках своей деятельности.

Центр прибыли — структурное подразделение, отвечающее за величину заработанной прибыли в рамках своей деятельности (разница между выручкой и общими затратами).

Центр инвестиций — структурное подразделение, имеющее право распоряжаться внеоборотными акивами предприятия (осуществлять инвестиции и дезинвестиции) и отвечающее за величину ROI (отдача от инвестиций).

2. Общие положения

2.1.  Бюджетное управление

Бюджетное управление — система управления предприятием по центрам ответственности через бюджеты, позволяющая достигать поставленные цели путем наиболее эффективного использования ресурсов.

Выполняя свои функциональные обязанности, каждое подразделение предприятия своими действиями вносит свой вклад в общий финансовый результат в виде доли приносимых доходов или затрат. Доходы или затраты — определяется в зависимости от вида функциональной деятельности данного подразделения и, соответственно, управленческих рычагов, которыми обладают подразделения.

Если сопоставить все доходы и расходы от деятельности всех подразделений предприятия, то получится общий финансовый результат. Связав воедино исполнение функциональных обязанностей с уровнем приносимых доходов или затрат и определив, тем самым, такую двуединую ответственность, подразделение превращается в центр ответственности. Оно должно так исполнять свой функциональные обязанности, чтобы соблюдался установленный для него уровень финансовой ответственности.

В соответствии с этапами управленческого цикла, предприятие устанавливает цели своего развития, которые выражаются в конкретных финансовых терминах ликвидности, рентабельности и стоимости. Они отражают то состояние предприятия, к которому оно придет, если удастся осуществить все решения, запланированные по достижению поставленных целей.

Достижения поставленных целей предприятие добивается через непосредственных исполнителей — подразделения организационной структуры. А цели, в свою очередь, находят своё отражение в бюджетах.

2.2.  Классификация и состав бюджетов

Целью составления и ведения бюджетов является планирование и учет финансовых результатов деятельности предприятия.

В зависимости от объекта управления бюджеты подразделяются на бюджеты предприятия, функциональные и операционные.

Бюджет предприятия — это инструмент планирования, сбора факта и анализа деятельности, составленный на следующий период в натуральном и денежном выражении и определяющий потребность предприятия в ресурсах, необходимых для получения запланированных доходов.

Функциональный бюджет — бюджет, описывающий определенную сторону деятельности предприятия.

Операционный бюджет — бюджет, описывающий хозяйственные операции центра финансовой ответственности (центра финансового учета).

С точки зрения предмета ведения бюджетов, выделяются следующие типы бюджетов:

• стоимостные бюджеты, описывающие обороты денежных средств и обязательств;
• натурально-стоимостные бюджеты, описывающие обороты активов в натуральном и стоимостном выражении.

Бюджеты состоят из статей, по которым осуществляются планирование и учет хозяйственных операций одного типа.

Хозяйственная операция — простейшее событие в деятельности предприятия, вызвавшее возникновение доходов, затрат, расходов, поступлений/выплат денежных средств, формирование остатков или движение товарно-материальных ценностей.

Доходы — увеличение капитала за счет роста активов (уменьшения обязательств) предприятия, получаемое в процессе осуществления хозяйственной деятельности за период (не за счет вкладов собственников). Существует три источника получения дохода:

• по основной деятельности — доходы, получаемые в процессе осуществления основной деятельности: объем реализации продукции, товаров, услуг;
• по финансовой деятельности — доходы от судозаемных и прочих финансовых операций;
• по прочей деятельности — доходы от продажи основных средств, материалов, сырья.

Расходы — затраты материальных и финансовых ресурсов, которые несет предприятие в процессе осуществления своей хозяйственной деятельности для получения будущего дохода. Для ведения бюджетов используется следующая классификация затрат:

• прямые — затраты, прямо прослеживаемые до источника их возникновения и, соответственно, прямо относимые на себестоимость продукции: затраты на материалы, технологическую электроэнергию, зарплата основных производственных рабочих;
• накладные — затраты, не имеющие прямой связи с производимой продукцией и потому на себестоимость продукции прямо не относимые. Накладные затраты будут относиться на деятельность конкретного подразделения, где возникли, или всего предприятия, по нормативу, устанавливаемому эмпирическим путем в соответствии с выбранной базой распределения затрат

Прибыль — превышение доходов над расходами. Прибыль формируется по уровням по мере вычитания соответствующих групп расходов: валовая, операционная, до уплаты налогов, чистая, нераспределенная. Структура уровней прибыли предназначена для анализа и позволяет определить, как та или иная группа расходов влияет на конечный результат.

2.3.  Основные бюджетные модели

Бюджетная структура предприятия определяется тремя основными факторами:

• требованиями, предъявляемыми со стороны руководства предприятия,
• спецификой хозяйственной деятельности предприятия,
• структурой управления предприятия (финансовой структурой).

Под требованиями со стороны руководства понимаются требования по составу, детализации и периодичности процедуры бюджетирования. Бюджетная структура должна отражать те области хозяйственной деятельности, контроль за которыми является обязательным для регулярного менеджмента, т.е.  быть минимально достаточной для успешного управления предприятием.

При этом к бюджетной структуре предъявляются также требования к детализации и достоверности содержащейся в ней информации. Чем выше эти требования, тем более полной должна быть бюджетная структура, т.е.  охватывать все направления хозяйственной деятельности. Полностью достоверной информацией обладает только комплексная модель бюджетной структуры, а наиболее детальной и достоверной — индивидуальная комплексная модель бюджетной структуры (см. ниже).

Специфика хозяйственной деятельности предприятия предполагает индивидуальный подход к разработке функциональных бюджетов. Не существует единой (базовой) для всех типов предприятий и направлений хозяйственной деятельности бюджетной структуры. Традиционные бюджетные структуры, как правило, составлены на базе типовых промышленных или коммерческих предприятий, и, к примеру, для финансово-кредитных организаций, строительных или жилищно-коммунальных предприятий они не подходят. Идеальным для разработки адаптированной к специфике предприятия бюджетной структуры является процессный подход описанный ниже.

Структура управления предприятия находит своё отражение в финансовой структуре. Методика бюджетирования по центрам ответственности является качественно более высоким уровнем систем бюджетирования, однако, не единственно возможным. Некоторые модели бюджетной структуры позволяют не использовать принципы управления по центрам ответственности.

2.3.1.  Бюджетирование отдельных областей хозяйственной деятельности

Модель бюджетирования отдельных областей хозяйственной деятельности является наиболее простой, её цель — предоставить руководству предприятия информацию об актуальных для контроля областях деятельности предприятия. Такая модель может содержать от одного до нескольких натуральных или натурально-стоимостных бюджетов. Для коммерческих и производственных предприятий, такими бюджетами традиционно являются бюджеты продаж и производства.

Например, бюджетирование коммерческой деятельности:

Или, бюджетирование производственной деятельности:

 

Преимуществами такой бюджетной модели являются:

• быстрое и недорогое внедрение, позволяющее в короткие сроки получить контроль над наиболее актуальными областями деятельности;
• эффективное функционирование модели, за счет небольшого числа бюджетов и простоты связей между ними.

К недостаткам данной модели можно отнести:

• из-за ограниченности модели нет возможности учесть все влияющие на неё факторы (к примеру, недостаточное финансирование может привести к невыполнению плана производства и т.д.);
• как следствие, низкая достоверность и результативность бюджетов.

2.3.2.  Бюджетирование финансовых потоков

Данная модель бюджетирования является, пожалуй, самой распространенной в России. Это обусловлено следующими её преимуществами:

• высокая скорость внедрения, за счет небольшого количества бюджетов и связей между ними;
• как следствие, относительно низкая стоимость внедрения;
• данная модель особенно подходит для растущей российской экономики, когда управление ликвидностью более актуально, чем управление рентабельностью или стоимостью.

Таким образом, по соотношению цена / результат, данную модель можно рекомендовать к применению в условиях развивающегося рынка, когда на первое место выходит ликвидность, а доходность не требует оперативного контроля.

Результирующим бюджетом данной модели является Бюджет Движения Денежных Средств (БДДС). Цель его составления — управление платежеспособностью (ликвидностью) предприятия.

БДДС отражает движение денежных средств (денежного потока) по видам денежных средств и направлениям их движения.

С точки зрения направленности движения денежных потоков существуют 2 их вида:

• Поступление на счета/в кассы предприятия;
• Выплаты со счетов/из касс предприятия.

Структура БДДС позволяет планировать, учитывать и анализировать денежные потоки в разрезах:

• Направленности денежных потоков.
• Структуры выплат и поступлений по направлениям их движения.
• Объёмов выплат и поступлений (совокупных, по группам статей и по отдельным статьям).
• Промежуточных и итоговых результатов (разницы между поступлениями и выплатами).
• Остатков денежных средств.

Схематично формирование денежного потока (cash-flow) за период выглядит так:

2.3.3.  Бюджетирование товарно-материальных потоков

Модель бюджетирования товарно-материальных потоков является более сложной, чем предыдущие бюджетные модели. Однако именно эта модель позволяет управлять наиболее важным для предприятия показателем — прибыльностью/рентабельностью основной деятельности.

Преимуществами данной модели являются:

• относительно невысокая стоимость и сроки внедрения (по сравнению с комплексной моделью);
• возможность управления наиболее важным показателем деятельности предприятия — прибылью от основной деятельности, что особенно актуально в средне- и долгосрочной перспективе;
• возможность эффективного управления основными областями хозяйственной деятельности — продажами, производством и закупками;
• возможность контроля и управления прямыми и косвенными расходами.

К недостаткам такой бюджетной модели можно отнести следующее:

• недостаточная комплексность, и как следствие, зависимость результатов от неучтенных факторов (финансовых потоков, инвестиционных и прочих расходов);
• финансовые результаты не являются полными и достоверными — не подтверждаются изменением активов и пассивов предприятия (балансом).

Результирующим бюджетом данной модели является Бюджет Основной Деятельности (БОД). Структура БОД раскрывает:

• Структуру (источники формирования) доходов предприятия по основной деятельности.
• Структуру (направления расходования) расходов предприятия по основной деятельности.
• Объемы доходов и расходов (совокупные, по группам статей и по отдельным статьям).
• Разницу (т.е.  валовую прибыль или убытки) между доходами и расходами от основной деятельности за период.

Схематично формирование валовой прибыли от основной деятельности выглядит так:

2.3.4.  Комплексное бюджетирование

Комплексная бюджетная модель предполагает обязательное наличие в своей структуре трёх сводных бюджетов:

• Бюджета Доходов и Расходов (БДР);
• Бюджета Движения Денежных Средств (БДДС);
• Бюджета по Балансовому Листу (ББЛ).

С помощью этих бюджетов предприятие может управлять своей ликвидностью (посредством БДДС), прибыльность/рентабельность (посредством БДР) и стоимостью (посредством ББЛ).

Такой комплексный подход накладывает высокие требования к бюджетной структуре предприятия, в ней должна содержаться плановая и фактическая информация обо всех направлениях хозяйственной деятельности.

Следующий раздел подробно описывает процесс разработки системы бюджетного управления в соответствии с идеологией комплексного бюджетирования.

3. Порядок работ

Процесс формирования бюджетной структуры состоит из следующих работ:

1. Разработка функциональных натурально-стоимостных бюджетов предприятия.

   1.1. Анализ процессов и процедур предприятия.
   1.2. Составление распределения «Процессы — Функциональные бюджеты».
   1.3. Анализ выходов (результатов) процессов/процедур, разработка статей функциональных бюджетов на их основе.
   1.4. Составление логической схемы структуры функциональных бюджетов предприятия.

2. Разработка операционных бюджетов.

   2.1. Анализ элементов финансовой структуры предприятия. Составление распределения «Тип ЦФО — стоимостной бюджет».
   2.2. Определение состава стоимостных и натурально-стоимостных (функциональных) элементов операционных бюджетов для каждого ЦФО.
   2.3. Составление распределения «ЦФО — процесс - натурально-стоимостной (стоиостной) бюджет».
   2.4. Определение ответственных за планирование и исполнение по статьям операционного бюджета для каждого ЦФО.

3. Разработка и закрепление регламента процедур финансово-экономического анализа в «Положении о бюджетной структуре предприятия».

3.1.  Разработка функциональных натурально-стоимостных бюджетов предприятия

3.1.2.  Распределение «Процессы — Функциональные бюджеты».

Для составления распределения «Процессы — Функциональные бюджеты» используется табличная форма представления (таблица 3).

Процесс	Функциональный бюджет
Продажи (планирование деятельности)	Нет стоимостной оценки
Подготовка производства новой продукции	Нет стоимостной оценки
Закупки	Бюджет закупок
Производство	Бюджет прямых производственных расходов
	Бюджет производства
	Бюджет выпуска готовой продукции
Отгрузка	Бюджет продаж
Ремонт оборудования	Бюджет производства запчастей
	Бюджет закупки ТМЦ для ремонта
	Бюджет ремонтов
Закупка основных средств	Бюджет движения основных средств
Обеспечение трудовыми ресурсами	Нет стоимостной оценки
Расчеты	Бюджет расчетов с покупателями
	Бюджет расчетов с поставщиками
	Бюджет расчетов по налогам
	Бюджет расчетов с персоналом
	Бюджет расчетов с прочими контрагентами

Таблица 3. Распределение «Процессы — Функциональные бюджеты».

3.1.3.  Анализ выходов процессов

При анализе результатов (выходящих потоков) процессов учитываются только те выходы, которые поддаются количественной или стоимостной оценке, то есть финансовые и/или материальные потоки. Данные потоки могут быть спланированы и проанализированы при помощи бюджетов. Таким образом, на этапе анализа выходов процессов можно получить предварительный вариант бюджетной модели предприятия.

Для тех выходов, которые могут быть задействованы в бюджетном процессе, необходимо описать спецификацию — то есть указать виды объектов, являющихся частью потока, определить аналитики, требующиеся для планирования и учета объектов в потоке и т.п.  Это будет востребовано на этапе разработки ТЗ на автоматизацию системы бюджетного управления.

3.1.4.  Составление логической схемы функциональных бюджетов

Для составления логической схемы функциональных бюджетов необходимо использовать процессную модель предприятия. Доработка процессной модели заключается в выделении тех потоков, которые могут быть представлены (запланированы) в виде бюджетов, и в указании логических взаимосвязей между этими бюджетами. Таким образом, в результате получается схема, сопоставляющая бюджеты и процессы, а также формирующая график составления и корректировки бюджетов.

Пример логической схемы функциональных бюджетов:

Диаграмма

3.2.  Разработка операционных бюджетов

3.2.1.  Распределение «Тип ЦФО — стоимостной бюджет»

Целевой финансовый показатель ЦФО определяется его типом, для ЦД — это бюджет продаж, для ЦЗ — бюджет накладных расходов, и т.д.  Для сведения информации о данных бюджетах используется следующая табличная форма (таблица 4):

Тип ЦФО	Стоимостные бюджеты
1. Центр прибыли	Бюджет по балансу Бюджет доходов и расходов Бюджет движения денежных средств
2. Центр маржинального дохода (центр учета маржинального дохода)	Бюджет маржинального дохода
3. Центр затрат	Бюджет постоянных затрат

Таблица 4. Распределение «Тип ЦФО — стоимостной бюджет».

3.2.2.  Определение состава стоимостных и натурально-стоимостных (функциональных) элементов операционных бюджетов для каждого ЦФО

Состав операционных бюджетов ЦФО определяется для каждого центра индивидуально, в зависимости от специфики его производственно-хозяйственной деятельности. Так, например, при декомпозиции статей доходов БДР по продуктовому признаку, можно назначить соответствующие подразделы статьи «Доходы от продаж» соответственно тем центрам дохода, которые работают с данным продуктом.

Иначе говоря, присвоение центрам финансовой ответственности статей бюджетов зависит от набора хозяйственных операций, реализуемых в данном ЦФО.

3.2.3.  Распределение «ЦФО — процесс - натурально-стоимостной (стоимостной) бюджет»

Задача составления данного распределения — в закреплении ответственности ЦФО за выполнение соответствующего бизнес-процесса.

Проводя анализ бизнес-процесса, одним из важных моментов является выявление механизмов процесса, к которым относятся как материальные, так и людские ресурсы, в виде сотрудников соответствующего подразделения, относящегося к определенному ЦФО. При составлении данного распределения важно помнить, что зачастую саму процедуру составлению бюджета (требующую сложных математических расчетов) путают с ответственностью за его исполнение.

Например: достаточно часто экономические службы предприятия составляют План (бюджет) производства, что обусловлено необходимостью применения сложных расчетов с использованием нормативной базы предприятия. К сожалению, ответственность за выполнение данного плана также возлагают на них. Такой подход не является правильным, поскольку экономические службы не участвуют непосредственно в процессе производства (не являются его механизмом), и, таким образом не имеют возможности прямо воздействовать на данный процесс.

Таким образом, составляя распределение «ЦФО — Процесс — Натурально-стоимостной бюджет», важно помнить об основном принципе управления по центрам ответственности — ЦФО должен обладать реальными управленческими рычагами воздействия на доходы и затраты, ответственность за которые ему вменяется.

Для описания распределения «ЦФО — Процесс — Натурально-стоимостной (стоимостной) бюджет» применяется следующая табличная форма (таблица 5):

ЦФО	Процесс/ процедура	Натурально-стоимостные бюджеты
1. ЦП Предприятие	Все процессы	Все бюджеты
1.1. ЦМД Основной	Отгрузка	Бюджет продаж
1.1.1. ЦМД 1	Отгрузка	Бюджет продаж
1.1.2. ЦМД 2	Отгрузка	Бюджет продаж
1.1.3. ЦМД 3	Отгрузка	Бюджет продаж
1.1.4. ЦМД 4	Отгрузка	Бюджет продаж
1.2. ЦМД 5	Отгрузка	Бюджет продаж
1.2.1. ЦМД 6	Отгрузка	Бюджет продаж
1.2.2. ЦУМД 7	Отгрузка	Бюджет продаж
1.3. ЦЗ Качество	-	Нет стоимостной оценки выхода
1.3.1. ЦЗ ОТК	-	Нет стоимостной оценки выхода
1.3.2. ЦЗ БОСКиА	-	Нет стоимостной оценки выхода
1.4. ЦЗ Производство
1.4.1. ЦЗ Цех	Производство	Бюджет выпуска готовой продукцииБюджет производстваБюджет прямых производственных расходов

Таблица 5. Распределение «ЦФО – процесс – натурально-стоимостной (стоимостной) бюджет».

3.2.4. Определение ответственных за формирование и исполнение бюджетов

Ответственность за исполнение операционного бюджета ЦФО должна возлагаться на руководителя соответствующего центра. Эта информация берется из Положения о финансовой структуре предприятия. Ответственность за функциональные бюджеты должна быть присвоена в соответствии с функиональными обязанностями конкретного подразделения. В настоящий момент большинство организационных структур предприятий построены по функциональному принципу, поэтому, как правило, не составляет труда сопоставить подразделение и функциональный бюджет. Ответственность за исполнение сводных бюджетов должна возлагаться на руководителя предприятия, поскольку именно он отвечает за успех финансово-экономической деятельности в целом.

3.3. Разработка Положения о бюджетной структуре организации

Положение о бюджетной структуре должно описывать перечень и структуру всех бюджетов организации. Кроме того, в нем должны содержаться логические схемы формирования бюджетов, а также должна указываться ответственность за составление и исполнение бюджетов.

Примерная структура Положения о бюджетной структуре следующая:

1.ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ

2.ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

2.1. Базовые принципы
2.2. Сфера применения
2.3. Разработка, утверждение и изменение
2.4. Распределение Положения

3.БЮДЖЕТНАЯ СТРУКТУРА ПРЕДПРИЯТИЯ

3.1. Функциональные натурально-стоимостные бюджеты предприятия.
3.1.1. Анализ процессов и процедур предприятия.
3.1.2. Распределение «Процессы – Функциональные бюджеты».
3.2. Операционные бюджеты.
3.2.1. Распределение «Тип ЦФО – стоимостной бюджет»
3.2.2. Распределение «ЦФО – процесс – натурально-стоимостной бюджет»
3.3. Сводные бюджеты
3.3.1. Логическая схема формирования финансовых результатов Предприятия.
3.3.2. Статьи Бюджета Доходов и Расходов (БДР) и Бюджета Движения Денежных Средств (БДДС).
3.3.3. Формирование бюджета по балансовому листу (ББЛ)